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一、內部審計外部化的含義

所謂內部審計外部化，是指企業(yè)或部門聘請外部審計人員來執(zhí)行內部審計工作，內部審計人員由企業(yè)內部轉向企業(yè)外部。內部審計外部化并不是內部審計定義的變化，而只是內部審計主體的變化，這是其與內部審計最根本的不同點。

一般而言，內部審計外部化可以采用兩種不同的形式:①企業(yè)內部審計部門及人員與外部審計人員相互配合，相互協(xié)調，共同完成企業(yè)的內部審計工作。②企業(yè)不設內部審計機構，而是與專業(yè)的會計師事務所或其他審計服務機構簽約，由其提供職業(yè)內部審計服務。

二、內部審計外部化的優(yōu)劣勢分析

(一)內部審計外部化的優(yōu)勢

1.提高內部審計的獨立性

內部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其行為必然受到企業(yè)最高管理當局的干預、這樣就會損害內部審計的獨立性，而使內部審計職能弱化。而內部審計外部化則能克服其獨立性差的弱點，外部審計人員在提供審計服務時，要嚴格地按照審計準則的要求以及會計師事務所的質量要求實施審計，而不受企業(yè)管理當局的約束和控制，這將極大地提高內部審計的獨立性，從而保證審計結論的正確性。

2為企業(yè)節(jié)約成本

隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業(yè)經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務的開展需要金融、會計、財務、人事、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時企業(yè)將面臨高額成本。而外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本:①節(jié)約招募、培訓費用和維持成本。外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。②節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務的發(fā)展是內部審計面臨的新環(huán)境，為適應網絡環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果外部化，咨詢機構的這些開發(fā)費用可以分攤在多個客戶身上因而降低了使用企業(yè)的成本。③降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下企業(yè)可以通過比較，選擇更為優(yōu)質的服務。

3.有利于實現(xiàn)社會資源的有效配置

隨著會計職業(yè)界的發(fā)展，會計師事務所的管理咨詢必將得到極大的發(fā)展。而會計師事務所管理咨詢業(yè)務的拓展，使得一大批各方面的專家如工程技術、投資評估、計算機、市場策劃、稅務、人事管理、經營管理人員匯集于事務所，使得會計師事務所人員的知識結構遠比企業(yè)的內部審計人員的知識結構優(yōu)化，這是一種十分難得的社會資源。企業(yè)完全可以充分利用這些人才的知識而不必再去培養(yǎng)自己的內審人員。

此外，外部會計師具有豐富的專業(yè)知識，技術上能完全勝任企業(yè)的內部審計工作，這樣，由這些具有良好社會聲譽、擁有豐富知識的外部專家提供的內部審計報告更會得到管理當局的重視，其建議更會得到貫徹執(zhí)行。因而，對于整個社會來講，內部審計外部化也是一種資源的有效配置。

(二)內部審計外部化的劣勢

1.放棄了內部審計自身的資源優(yōu)勢

首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務程序、經營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當局長期戰(zhàn)略和風險特點的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標，企業(yè)經營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關，再加上他們對組織的文化有強烈的趨同感，因此，他們會比外部審計人員更加投人地來實現(xiàn)組織的目標。

2.使內部審計職能失去靈活性

內部審計部門和人員比較熟悉本單位的情況，可隨時掌握各種情況，發(fā)現(xiàn)問題并及時提出建議，采取措施。而外部審計人員卻不能一直駐在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時的服務。內部審計人員相比而言具有更高的忠誠度和責任感，更愿意接受加班或出差的任務，而外部審計人員不可能招之即來，揮之即去。

3.破壞內部審計職能的整體性

內部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監(jiān)督和評價的基礎之上的，而咨詢意見增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監(jiān)督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證過程按預期方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發(fā)揮其整體性功能

4.當外部審計人員同時提供內審服務時，獨立性可能會受到損害。

一方面，對大多數(shù)事務所而言，法定年度審計只是其收人來源的一個很小的部分。當從一個客戶那里所獲得的收人過大特別是來自與非法定審計的業(yè)務收人過大時，外部審計的獨立性會受到損害。另一方面，如果有關改善內部控制和風險管理的建議是由外部審計人員提出的話，他們就無法進行客觀、無偏見的觀察和評價。

由以上的優(yōu)劣勢分析，我們可以看到內部審計外部化能否實行的關鍵是內部審計部門和外部審計部門二者中誰更會為企業(yè)利益著想，誰能更好地發(fā)揮內部審計職能，結論是由管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，更是由內部審計部門和外部審計部門的競爭來實現(xiàn)的。在內部審計部門和外部審計部門之間如何選擇，是一個復雜的過程，遠不是根據(jù)成本效益比率就能確定的，因為內部審計業(yè)務本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。因此可以預見，內部審計外部化的結果，必將是內部審計部門和外部審計組織相互結合開展內部審計業(yè)務，結合的比例會因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點及內部審計部門的能力等不同而不同。

三、我國內部審計外部化的可行性分析

1.理論上看:按照受托責任學說，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎，對受托責任的履行過程和結果進行重新認定、計量和報告。由于公司外部各委托人往往以自己確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，所以，公司最高管理當局會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這說明內部受托責任是外部受托責任向公司內部的延伸，內部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內部審計成為可能。

2.法律上看:1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。1995年頒布的(關于內部審計工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機構等需要建立內部審計機構。

因此對我國部分企業(yè)而言，內部審計功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。

3.現(xiàn)實上看:隨著我國加人WT()，市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內部經營過程的有效性、風險管理水平的高低，對內部審計人員的素質和知識結構的要求也越來越高。但是，目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內部審計人員。另一方面，隨著我國會計市場的開放，國外會計師事務所在我國業(yè)務范圍逐漸擴大，國內會計師事務所掀起了兼并聯(lián)營浪潮，會計師事務所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務所業(yè)務也由單純的會計、審計、評估、稅務業(yè)務擴大至新的專業(yè)服務領域。內部審計將為會計師事務所提供新的業(yè)務領域和盈利空間，因此，內部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務所的雙贏戰(zhàn)略。

四、我國內部審計外部化實際操作中應注意的問題

1.對會計事務所而言，應建立嚴格的風險控制制度，明確規(guī)定內審服務業(yè)務的承接、人員配置、業(yè)務開展、責任限制、報酬等相關事項，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內審服務。

2.對企業(yè)而言，應選擇合適的外包形式和內容:①就形式而言:對于大型企業(yè)，部分內審職能外包將是一種明智的選擇，對中小企業(yè)而言，內部審計任務不多，設置內審職能外包將是一種明智的選擇，對中小企業(yè)而言，內部審計任務不多，設置內審部門并配備內審人員將得不償失，此時內審職能全部外包不失為企業(yè)的最佳選擇。②就內容而言:人力資源審計、價格審計、經濟責任審計、經濟效益審計等涉及企業(yè)的商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關鍵領域，不適合外包。而符合性測試、會計信息可靠性與完整性、程序審計、合規(guī)性審計、基建項目審計、環(huán)保審計的部分審計程序可以考慮外包。

綜上所述，內部審計不再隱蔽于企業(yè)這把大傘下，它正面臨市場化的挑戰(zhàn)。同時，外部化加速了內部審計的市場化。可以預見，市場化必將給內部審計職業(yè)帶來更廣闊的天地。