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作為一個反映企業(yè)資金運動的信息系統(tǒng),會計活動全過程充斥著各種風險因素。從系統(tǒng)論來講,會計風險是一個可以分解的風險系統(tǒng),一個看來難以控制的大的會計風險可以劃分為若干小的容易控制的會計風險。本文旨在從廣義風險角度搭建一個穩(wěn)健而靈活的會計風險研究框架,探求會計風險的層次和成因,進而找到化解會計風險、治理會計信息失真的途徑和方法,為相關方面提供一個指導性分析。

一、會計風險基本模型

本文給會計風險下的定義是:在現(xiàn)在和未來某個時刻的會計環(huán)境之間存在著差異,這種差異具有改變會計這個組合的價值的潛力,會計風險就是測算這一潛在變化的指標。作為風險的從屬概念,會計風險遵守一般的風險規(guī)則。它在數(shù)學度量上介于(0,1)之間,該數(shù)值越大,表示會計環(huán)境的潛在變化越小,會計信息的確定性或可信度越高,會計風險越小。反之,則表示會計環(huán)境的潛在變化越大,會計信息的確定性或可信度越低,會計風險越大。我國當前會計信息失真情況較為嚴重,其原因很復雜。雖然會計行業(yè)主管機關及其他相關部門采取多種措施來遏制會計信息失真的蔓延,但現(xiàn)實情況并沒有得到明顯改善,社會各階層意見很大。換句話說,我國當前的會計風險很大。通過考察我國會計信息失真的現(xiàn)狀,筆者認為,會計風險的來源有會計理論、會計規(guī)范、會計行為和會計誤讀四個方面。其基本模型可構建如下:設AR:會計風險(AccountingRisk)ATR:會計理論風險(AccountingTheoryRisk)ASR:會計規(guī)范風險(AccountingStandardsRisk)APR:會計行為風險(AccountingPracticeRisk)AMR:會計誤讀風險(AccountingMisreadingRisk)則AR=ATR×ASR×APR×AMR其中,AR是指不同時點上可以改變會計組合價值的會計環(huán)境之差異程度。具體地說,它是由于會計信息的質量較差或不能滿足相關方面的決策需求而導致的用戶對會計系統(tǒng)以至會計行業(yè)管理當局、企業(yè)管理層和會計人員的不信任,以及由特定條件下的會計信息低質量引起的經(jīng)濟決策、管理行為等的價值變化。ATR指會計理論由于自身的局限性而對客觀經(jīng)濟世界不能完全真實、持續(xù)地反映,是由會計理論缺陷所引起的會計組合價值的改變。理論是對現(xiàn)實世界的抽象反映,但卻是不完全反映。ASR指由于會計規(guī)范(如準則、制度等)的不完善而引起的會計組合價值的改變。出于方便會計實務操作、降低會計規(guī)范制定機構的實際運作成本等因素考慮,會計規(guī)范并沒有達到現(xiàn)有會計理論的最高水準。APR指會計人員不能嚴格遵守和執(zhí)行會計規(guī)范和會計職業(yè)道德,由會計行為偏離規(guī)范而導致的會計組合價值的改變。在各種相關利益的引誘下,會計人員往往會從事一些偏離會計規(guī)范或職業(yè)道德的行為。AMR指會計信息用戶在專業(yè)知識、及時性等條件約束下,對財務報告所提供的信息不能完全理解,是由會計信息誤讀而導致的會計組合價值的改變。因為信息用戶并非都是會計專家,加之企業(yè)所提供的財務報告內容越來越多,形式越來越復雜,很多時候用戶并沒有充分理解財務報告的真實含義以及企業(yè)管理當局的意圖。當偏離客觀事實的會計信息沒有造成不良后果,沒有引起相應的會計責任時,這種會計風險只是停留在潛在階段,而沒有轉化為現(xiàn)實的風險?，F(xiàn)實的會計風險是在錯誤信息形成以后經(jīng)過驗證才表現(xiàn)出來的,它對社會經(jīng)濟現(xiàn)實造成損失有一個顯化過程,這一過程的長短因會計風險內容、會計市場環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境以及會計信息使用者對會計風險的認識程度而異。

二、會計風險的化解

會計風險是客觀存在的,并且在現(xiàn)有條件下無法完全消除,但可以通過對它的研究進行有效的控制與化解,使之降低到最低限度。

1.會計理論風險到目前為止,尚未發(fā)現(xiàn)任何通行的會計理論。源自會計理論局限性的風險主要有:

(1)會計假設企業(yè)在未來持續(xù)經(jīng)營下去并要求對連續(xù)性的經(jīng)濟業(yè)務進行人為地分期,加之以權責發(fā)生制作為會計處理的基礎,導致了一系列需要主觀估計、判斷和選擇的折舊、攤銷、遞延、應計、預提等會計處理程序,帶來了處理上的差異或不一致。

(2)出于對歷史成本下所提供信息對決策不相關性的抱怨,理論界幾乎一致看好公允價值計量屬性。拋開有些項目(如套期保值)的公允價值難以取得不說,公允價值有一個天生的缺陷,那就是編制報表的時點與用戶閱讀、使用報表數(shù)據(jù)的時點總有時間差,前者提供的公允價值對后者而言總是過時的信息。另外由于會計報表會影響證券市場價格,所以證券的公允價值不應來自證券市場,否則會陷入循環(huán)論證的矛盾。

(3)在信息經(jīng)濟下,資產(chǎn)負債表的使用價值十分有限。因為表中有些資產(chǎn)用公允價值反映,而另外有些資產(chǎn)以歷史成本反映。基本的數(shù)學規(guī)則告訴我們,把不同性質的數(shù)字相加,其結果是毫無意義的。還有一些資產(chǎn)因其公允價值和歷史成本都不可得,因此根本沒有被列示在資產(chǎn)負債表上,例如品牌、忠誠顧客、高質量的管理體系等。甚至研究所的真正價值在于研究人員的知識技能以及他們的組織方式,會計也僅僅將研究所房產(chǎn)、設備、工具等作為資產(chǎn)來計量。某一信息需要能否得到滿足,在很大程度上受制于會計理論能否進行合理解釋。會計學應該努力做到讓所有的使用者都能理解它提供的數(shù)據(jù),而不是去誤導用戶。但有跡象表明,會計概念正朝著混沌不清的方向前進。比如,美國FAS130極力推崇使用“綜合收益”術語,國內也有許多學者贊成使用,這是毫無道理的。“綜合收益”暗指被排除在凈收益之外的項目事實上是“收益”,其實那些項目直接計入權益是因為它們不是收益,如此做法將使企業(yè)報告出的收益數(shù)據(jù)更加不可信。再如目前市場上對“預計利潤”的討論,那么多的公司都認為預計利潤信息應該公開,以至于人們誤認為預計利潤是可以接受的會計信息。但這種做法違背了財務會計的一項基本前提,即只有當商品或勞務已經(jīng)轉移給客戶后相關的收入才可以確認。會計理論研究如何應對經(jīng)濟形態(tài)急劇轉變的挑戰(zhàn)是一個需要高度重視的問題。

2.會計規(guī)范風險會計理論研究取得的成果最終未必會形成規(guī)范,形成規(guī)范的未必能經(jīng)得住實踐的檢驗。會計規(guī)范風險表現(xiàn)為:

(1)會計規(guī)范的靈活性。在實務中主要表現(xiàn)為會計方法的可選擇性。會計規(guī)范作為一種合約,其制定不再是純技術性的,而是各利益相關者相互間多次博弈的結果,是一種不完全合約,這就為企業(yè)進行會計政策選擇提供了可能(空間范圍)。

(2)會計準則對新業(yè)務難以規(guī)范。從會計準則的技術屬性看,一項新業(yè)務的會計處理方法只有在實踐中反復驗證,才能日趨完善和以法規(guī)的形式確定下來。在最終確定之前,會計處理具有很大的不確定性,企業(yè)可操作空間較大。

(3)經(jīng)濟形態(tài)的變化和新業(yè)務的不斷涌現(xiàn)要求各種財經(jīng)政策、會計規(guī)范能夠隨之改變,而這種政策變化又反過來顯著增加了會計領域的風險。近20年來市場交易和商業(yè)工具變得更加復雜了,會計規(guī)范必須應對這些復雜問題。既然企業(yè)對會計政策的選擇是不可避免的,可行的途徑只有完善會計規(guī)范,并盡量減少可供選擇的會計政策的數(shù)量,不能讓會計政策選擇傷害到會計信息的可靠性。實際上,當會計政策選擇影響到會計信息的可靠性時,人們寧愿接受政府對企業(yè)強制的會計披露和統(tǒng)一報告方法的要求,以換取可資信賴的信息。

3.會計行為風險當前,高風險的會計行為已不再是少數(shù)企業(yè)所從事的邊緣行為。企業(yè)管理當局和會計人員的行為風險是造成我國當前會計信息失真的重要原因。來自會計行為不當方面的風險有:

(1)會計人員在貫徹執(zhí)行財經(jīng)法規(guī)時代表國家利益,在處理業(yè)務時又代表著本企業(yè)利益。利益主體的錯位使得會計人員經(jīng)常處于左右為難的境地,影響了會計人員行為的合理性。

(2)會計實務工作者技能和道德欠缺所造成的風險。會計準則對實務的規(guī)范僅提供指導性意見,其應用水平取決于會計實務工作者素質和技能的高低。我國大多數(shù)會計人員專業(yè)知識滯后,專業(yè)技能大大落伍于會計實踐的發(fā)展,客觀上加大了會計行為風險。

另外,目前會計人員的職業(yè)道德水準尚難承受其相應職務抵抗風險的能力,也加劇了企業(yè)會計的行為風險。當務之急是建立有效的會計人員行為約束機制,它包括:

(1)建立健全會計人員從業(yè)資格審查制度;建立一套統(tǒng)一的具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范;完善會計人員的繼續(xù)教育制度;建立一套設計合理、運行高效的包括分工、授權、記錄、保密等一系列控制程序的防范機制。

(2)為了正確發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的功能,專家判斷必須成為管理層和會計信息提供者判斷的制衡力量。但要成為真正的抗衡力量而不是管理層和企業(yè)會計當局的陪襯,會計學者必須重新定義自己的忠誠,將自己放在為股東和廣泛的會計信息用戶服務的角色。會計專家成就的衡量標準必須是核心的公平價值、透明度和準確性,而不是公司經(jīng)理的財務報告目標。

(3)鑒于歷來空洞的道德說教對于規(guī)范公司管理層的經(jīng)營操行基本無用,適當?shù)男淌聭土P是必需的。美國《薩班斯奧克斯利法案》第18條(Title18)規(guī)定,上市公司欺騙股東的行為最高可判但這些問題都不是短時間所能解決的。因而,采取必要的措施,盡快提高注冊會計師的專業(yè)水平是我們面臨的一項重要工作。

1.加強審計方法的研究和審計人員的培訓。中注協(xié)尤其是地方注協(xié),應有計劃地組織乃至強制性要求各事務所參加不定期或定期在職會計師人員培訓和后續(xù)教育,不斷引進和組織學習國外先進的審計理論與技術方法,以提高在職人員適應審計環(huán)境、對象及目標變化的能力。

2.制定和完善一套對在職從業(yè)人員業(yè)務能力的考核機制。為強化后續(xù)教育效果和防止“南郭先生”的現(xiàn)象,地方注協(xié)應每年至少不定期抽查考核從業(yè)注冊會計師業(yè)務能力一次,對不能勝任者責令自費培訓或停止其繼續(xù)執(zhí)業(yè)。

3.建立科學合理的事務所內部管理結構,并促進經(jīng)驗交流,進一步提高事務所的專業(yè)勝任能力。目前我國會計師事務所的兩種主要組織結構(所長負責制和董事會領導下的主任會計師負責制)中,均沒有根據(jù)內部人員的經(jīng)驗和能力不同在等級概念上做出明確區(qū)分,更沒有據(jù)其在責任、權力和報酬等方面形成差別。這樣,嚴重影響了有經(jīng)驗和能力人的積極性。因此,應改革和完善現(xiàn)行的事務所內部結構形式,可借鑒國際上會計公司的成功經(jīng)驗,比如借鑒“五大”的成功經(jīng)驗,建立明確的金字塔形的內部組織結構(包括合伙人、經(jīng)理、項目經(jīng)理、實習生或助理人員等四個層次)。對不同層次的人員在資歷和經(jīng)驗上做出不同的資格要求,并在對事務所的作用、權力、責任和報酬上有顯著的區(qū)別。這種結構安排,一方面有助于事務所內部經(jīng)驗豐富和資歷高的人員對下級人員的培訓,另一方面有助于事務所針對每項審計任務派出合理的人員組合,保證整體隊伍的執(zhí)業(yè)能力。

加強全方位的社會誠信教育證券市場是一個國家經(jīng)濟的支柱,但又是充滿機會和誘惑的博弈場所,需要通過制度安排對參與者和監(jiān)管者進行制約和威懾。然而,如果證券市場的參與者和監(jiān)管者不講正直誠信,再周密的制度安排也會顯得蒼白無力。當巨額的經(jīng)濟利益與嚴肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時,只有潛移默化的誠信教育,才能使天平傾向于道德規(guī)范。