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［摘要］會計(jì)界幾乎一致認(rèn)為，會計(jì)恒等式是設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)。本文從存量會計(jì)恒等式：“資產(chǎn)＋廣義費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入”和增量會計(jì)恒等式：“Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費(fèi)用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入”出發(fā)，具體論述了會計(jì)恒等式的作用。

［關(guān)鍵詞］存量會計(jì)恒等式；增量會計(jì)恒等式；廣義收入；廣義費(fèi)用

一、引言

（一）會計(jì)恒等式的表現(xiàn)形式

會計(jì)恒等式也稱“會計(jì)平衡公式”，也有人稱其為“會計(jì)等式”、“會計(jì)方程式”。我國會計(jì)界一般認(rèn)為會計(jì)恒等式有以下3個：

基本會計(jì)等式，或稱靜態(tài)會計(jì)等式：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益（或資產(chǎn)＝權(quán)益）①

第二會計(jì)等式，或稱動態(tài)會計(jì)等式：

收入－費(fèi)用＝利潤②

綜合會計(jì)等式，或稱擴(kuò)展的會計(jì)等式：

資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入③

之所以將其稱為會計(jì)恒等式，“是指無論發(fā)生什么樣的交易或者事項(xiàng)，都必須滿足會計(jì)要素之間客觀存在的、固有的數(shù)量等式”。本文以此為依據(jù)，對會計(jì)恒等式的作用進(jìn)行探討。

（二）具有普遍意義的會計(jì)恒等式

前述“收入－費(fèi)用＝利潤”、“資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”嚴(yán)格地說，是一個不一定成立的等式，這已被眾多會計(jì)人士所指出，因?yàn)槿绻l(fā)生計(jì)入當(dāng)期利潤的“利得”或“損失”，上述會計(jì)方程式就不可能成立。而“收入－費(fèi)用＝利潤”即使成立，也不是會計(jì)恒等式，因?yàn)橹挥械綍?jì)期末，有關(guān)收入、費(fèi)用相配比之后，才能計(jì)算出利潤，也就是說，收入、費(fèi)用發(fā)生在先，利潤發(fā)生在后。而發(fā)生在會計(jì)期間的涉及收入、費(fèi)用的交易或者事項(xiàng)，就沒有辦法通過上述等式來驗(yàn)證其正確性。因此，“收入－費(fèi)用＝利潤”在會計(jì)期間不能使用，即使到會計(jì)期末，它也僅僅是一個利潤計(jì)算公式，而不是一個能夠驗(yàn)證所有涉及收入、費(fèi)用的交易或者事項(xiàng)都滿足該等式的會計(jì)恒等式。

因此，我們認(rèn)為，將會計(jì)恒等式分為

存量會計(jì)等式：資產(chǎn)＋廣義費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入④

增量會計(jì)等式：Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費(fèi)用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入⑤

是更現(xiàn)實(shí)的，且具有普遍意義，不僅符合會計(jì)恒等式的定義，更符合資產(chǎn)負(fù)債表觀，可以真正發(fā)揮會計(jì)恒等式的作用。

其中：廣義收入＝收入＋計(jì)入當(dāng)期利潤的利得

廣義費(fèi)用＝費(fèi)用＋所得稅費(fèi)用＋計(jì)入當(dāng)期利潤的損失

Δ資產(chǎn)＝資產(chǎn)增加額－資產(chǎn)減少額

Δ負(fù)債＝負(fù)債增加額－負(fù)債減少額

Δ所有者權(quán)益＝所有者權(quán)益增加額－所有者權(quán)益減少額

Δ廣義費(fèi)用＝廣義費(fèi)用增加額－廣義費(fèi)用減少額

Δ廣義收入＝廣義收入增加額－廣義收入減少額

Δ資產(chǎn)、Δ負(fù)債、Δ所有者權(quán)益、Δ廣義費(fèi)用、Δ廣義收入代表各因素在某一時點(diǎn)或某一時期的凈變動額。

等式④是經(jīng)過無數(shù)會計(jì)實(shí)踐證明的客觀真理，等式⑤可以從等式④推導(dǎo)而來，因此，存量會計(jì)等式是基本等式，只有當(dāng)交易或者事項(xiàng)不涉及廣義收入、廣義費(fèi)用，或到會計(jì)期末時，等式④：“資產(chǎn)＋廣義費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入”才成為等式①“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”。

因此，等式①僅僅是等式④的特殊情況，只有到會計(jì)期末，等式①才是正確的，因此不具有普遍性。以下本文中的會計(jì)恒等式，如無特別說明，均指等式④、⑤。

二、會計(jì)恒等式的作用

（一）闡明了交易或者事項(xiàng)的內(nèi)部規(guī)律

交易或者事項(xiàng)的客觀規(guī)律是：不管發(fā)生什么樣的交易或者事項(xiàng)，不管是某一個交易或事項(xiàng)，還是某一會計(jì)期間的所有交易或者事項(xiàng)，會計(jì)恒等式都將永遠(yuǎn)成立。換句話說，使會計(jì)恒等式不成立的交易或者事項(xiàng)是不存在的。

（二）反映了交易或者事項(xiàng)的變動結(jié)果

這是因?yàn)?，會?jì)對象是由會計(jì)六要素和利得、損失構(gòu)成的，在會計(jì)期間，對于企業(yè)發(fā)生的任何交易或者事項(xiàng)，只能直接涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入、廣義費(fèi)用，而不會直接涉及利潤。因?yàn)槔麧櫴且欢〞?jì)期間收入與費(fèi)用，利得與損失配比后的結(jié)果，反映會計(jì)期間的經(jīng)營成果。只有到會計(jì)期末，才能根據(jù)會計(jì)期間發(fā)生的全部收入、費(fèi)用、利得、損失，計(jì)算出凈利潤。而到會計(jì)期末，凈利潤實(shí)現(xiàn)后，又將其作為所有者權(quán)益的增值并入所有者權(quán)益。因此，會計(jì)恒等式揭示了企業(yè)某一時點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和截止到該時點(diǎn)的某一時期廣義收入、廣義費(fèi)用金額，即企業(yè)在某一時點(diǎn)有多少資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，截止到該時點(diǎn)的某一時期有多少廣義收入、廣義費(fèi)用。

（三）闡明了資產(chǎn)、廣義費(fèi)用與負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入的數(shù)量平衡關(guān)系和對立統(tǒng)一關(guān)系

在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中，除了只涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)外，還會取得收入、利得，發(fā)生費(fèi)用、損失。由收入和費(fèi)用的確認(rèn)條件以及利得和損失的定義可知，收入的取得表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，或負(fù)債的減少，或二者兼而有之。費(fèi)用的發(fā)生表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或負(fù)債的增加，或二者兼而有之。這說明，對發(fā)生的每一筆交易或者事項(xiàng)，可能同時涉及資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤表要素，引起資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入、廣義費(fèi)用發(fā)生增減變動，但不管發(fā)生什么樣的交易或者事項(xiàng)，都有以下數(shù)量平衡關(guān)系：

資產(chǎn)＋廣義費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入

其“對立”體現(xiàn)在：會計(jì)恒等式將資產(chǎn)、廣義費(fèi)用、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入通過等式分為左右兩方，等式兩邊相比較而存在，相斗爭而發(fā)展，任何一方失去另一方，都將不復(fù)存在；“統(tǒng)一”體現(xiàn)在：不管資產(chǎn)、廣義費(fèi)用、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入如何變化，這種數(shù)量平衡關(guān)系將統(tǒng)一在會計(jì)等式之中。

（四）是復(fù)式記賬法、借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)、記賬規(guī)則、試算平衡的理論基礎(chǔ)

1．會計(jì)恒等式是復(fù)式記賬法的理論基礎(chǔ)（1）會計(jì)恒等式的數(shù)量平衡關(guān)系，決定了不管發(fā)生什么樣的交易或者事項(xiàng)，會計(jì)恒等式將永遠(yuǎn)成立，因此，對每一筆交易或者事項(xiàng)，至少要影響到兩個或兩個以上的賬戶發(fā)生增減變化，不可能只引起某一會計(jì)要素中的某一個賬戶發(fā)生增減變化，否則，會計(jì)恒等式就不能成立。這就決定了復(fù)式記賬法對每一筆交易或者事項(xiàng)都必須在兩個或兩個以上的賬戶中進(jìn)行記錄。

（2）增量會計(jì)恒等式的數(shù)量平衡關(guān)系，決定了一筆交易或者事項(xiàng)，必須使增量會計(jì)恒等式兩邊的增量相等，即會計(jì)恒等式兩邊會計(jì)要素中具體賬戶的變動額相等。否則增量會計(jì)恒等式就不能成立。

因此，會計(jì)恒等式?jīng)Q定了在復(fù)式記賬法下，對發(fā)生的每一筆交易或者事項(xiàng)，都要以增量相等的金額，同時在兩個和兩個以上的賬戶中進(jìn)行記錄。

2．會計(jì)恒等式是借貸記賬法賬戶結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)

根據(jù)會計(jì)恒等式的對立統(tǒng)一關(guān)系，我們可以理解為：“對立”就是恒等式兩邊你增我減，你減我增；“統(tǒng)一”就是恒等式兩邊同處于一個數(shù)量平衡等式之中，從而決定了資產(chǎn)和廣義費(fèi)用類賬戶的結(jié)構(gòu)必須一致，負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶的結(jié)構(gòu)必須一致，并且等式兩邊必須以相反的方向進(jìn)行登記，才能保持會計(jì)恒等式的對立統(tǒng)一關(guān)系。因此，對于賬戶結(jié)構(gòu)只能有以下兩種做法。第一種做法是：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用類賬戶用“借”表示增加，“貸”表示減少，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示減少，“貸”表示增加。第二種做法是：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用類賬戶用“借”表示減少，“貸”表示增加，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示增加，“貸”表示減少。我們只能兩種做法取其一。世界各國普遍采用第一種做法。因此，借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)是：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用類賬戶“借”表示增加，“貸”表示減少，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶“借”表示減少，“貸”表示增加。

3．會計(jì)恒等式是借貸記賬法記賬規(guī)則的理論基礎(chǔ)

對任何交易或者事項(xiàng)，不管是一個交易或事項(xiàng)，還是某一會計(jì)期間的全部交易或者事項(xiàng)，都必須滿足增量會計(jì)恒等式：

Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費(fèi)用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入

根據(jù)Δ資產(chǎn)、Δ負(fù)債、Δ所有者權(quán)益、Δ廣義費(fèi)用、Δ廣義收入的定義，增量會計(jì)恒等式可以寫成：

Δ（資產(chǎn)＋廣義費(fèi)用）＝Δ（負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入）

即：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶增加額－資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶減少額＝負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶增加額－負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶減少額

根據(jù)借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)，就是，借：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶（增加額）－貸：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶（減少額）＝貸：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（增加額）－借：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（減少額）

移項(xiàng)得：

借：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶（增加額）＋借：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（減少額）＝貸：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（增加額）＋貸：資產(chǎn)、廣義費(fèi)用賬戶（減少額）⑥

我們將式⑥稱為增量會計(jì)恒等式，由于任何交易或者事項(xiàng)都會引起兩個或兩個以上的賬戶發(fā)生增減變化，因此，增量會計(jì)恒等式中的4項(xiàng)不會同時為零，也不會同時有3項(xiàng)為零（若有3項(xiàng)同時為零，會計(jì)恒等式將不成立），至多有兩項(xiàng)同時為零，且為零的兩項(xiàng)既不會同時是借方的兩項(xiàng)，也不會同時是貸方的兩項(xiàng)，否則，增量會計(jì)恒等式將不成立。由增量會計(jì)恒等式，我們得到借貸記賬法的記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”。

4．會計(jì)恒等式是借貸記賬法試算平衡的理論基礎(chǔ)

試算平衡有：發(fā)生額平衡和余額平衡。

發(fā)生額平衡是指一定時期全部賬戶借方發(fā)生額合計(jì)與全部賬戶貸方發(fā)生額合計(jì)平衡。發(fā)生額平衡公式可以從增量會計(jì)恒等式得到，在推導(dǎo)借貸記賬法的記賬規(guī)則時，我們得到增量會計(jì)恒等式的變形（式⑥）對某一會計(jì)期間的全部交易或者事項(xiàng)都是成立的，顯然，“一定時期全部賬戶借方發(fā)生額合計(jì)與全部賬戶貸方發(fā)生額合計(jì)平衡”。

余額平衡是指在一定時期的任意時點(diǎn)上，所有賬戶的借方余額合計(jì)與所有賬戶的貸方余額合計(jì)相平衡。余額平衡通常是指期初余額平衡和期末余額平衡。這可以從存量會計(jì)恒等式得出：在會計(jì)期末資產(chǎn)類賬戶的余額在借方，負(fù)債、所有者權(quán)益類賬戶的余額在貸方，反之，若一個賬戶是借方余額，一定是資產(chǎn)類賬戶結(jié)構(gòu)，若一個賬戶為貸方余額，一定是負(fù)債或所有者權(quán)益類賬戶結(jié)構(gòu)，而廣義收入扣減廣義費(fèi)用形成利潤，即廣義收入、廣義費(fèi)用期末無余額，而利潤并入所有者權(quán)益。因此，全部賬戶的借方余額合計(jì)就是資產(chǎn)的余額，全部賬戶的貸方余額合計(jì)就是負(fù)債和所有者權(quán)益的余額合計(jì)，存量會計(jì)恒等式變?yōu)椋?/p>

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益

也就是說，一定時期所有賬戶的借方余額合計(jì)與所有賬戶的貸方余額合計(jì)平衡。

由于本期的期初余額就是上期的期末余額，因此，余額平衡公式既包括期初余額，也包括期末余額。

通過上述分析可知，會計(jì)恒等式是經(jīng)過無數(shù)會計(jì)實(shí)踐驗(yàn)證的客觀真理，不是通過舉幾個例子就可以證明的一般等式，它的巨大功績和現(xiàn)實(shí)意義不在于驗(yàn)證幾個交易或者事項(xiàng)不違反這一客觀規(guī)律，而是在于體現(xiàn)了所有交易或者事項(xiàng)的內(nèi)在規(guī)律，從而對會計(jì)實(shí)踐具有普遍指導(dǎo)意義。

主要參考文獻(xiàn)

［1］單昭祥，蔣昕，何春林．新編基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009．