導(dǎo)語：會(huì)計(jì)制度對(duì)土地使用權(quán)核算的影響論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等對(duì)土地及土地使用權(quán)的核算

(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等對(duì)土地權(quán)屬制度與核算的規(guī)范《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)土地使用權(quán)的核算規(guī)定兩種方法,一是作為固定資產(chǎn)核算,二是作為無形資產(chǎn)核算,作為兩種不同種類資產(chǎn)核算的土地及土地使用權(quán)之間既有聯(lián)系也有區(qū)別。首先,兩者核算的對(duì)象都是國有土地,集體土地不屬其核算對(duì)象;其次兩者核算的都是土地使用權(quán),因?yàn)椴徽撌莿潛芡恋鼗蚴浅鲎屚恋?其所有權(quán)皆屬國家,企業(yè)擁有的只是使用權(quán)。兩者的區(qū)別,則可按以下原則厘清:一是企業(yè)占用的通過征用、劃撥方式取得的土地使用權(quán)(以下簡(jiǎn)稱劃撥土地),土地使用證的“使用權(quán)類型”注明為“劃撥”,在單獨(dú)估價(jià)入賬時(shí)應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算,明細(xì)科目稱為“土地”,按照其估價(jià)進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量,為取得劃撥土地而支付的征地費(fèi)用等計(jì)入占用土地的地上建筑物的購置成本,不計(jì)入土地價(jià)值;劃撥土地?zé)o使用年限限制,核算時(shí)不計(jì)提折舊;劃撥土地如果需要轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)權(quán)(使用權(quán)),應(yīng)先按規(guī)定向國家交納土地出讓金;劃撥土地在按規(guī)定補(bǔ)交土地出讓金之前,除國家另有專門規(guī)定外,都不得轉(zhuǎn)移過戶。二是企業(yè)通過有償方式即交納出讓金取得的土地使用權(quán),或者從其他土地占有者通過轉(zhuǎn)讓手續(xù)取得的土地使用權(quán)(以下統(tǒng)稱出讓土地),土地使用證“使用權(quán)類型”注明為“出讓”;出讓土地應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算,明細(xì)科目稱為“土地使用權(quán)”,按取得時(shí)支付的全部成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量;出讓土地取得時(shí)應(yīng)由國土部門核定使用權(quán)的截止日,企業(yè)應(yīng)在取得日至截止日的核定年限或剩余年限內(nèi),計(jì)提土地使用權(quán)攤銷(轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨成本的除外,下同);出讓土地可以在原核定用途的范圍內(nèi)直接進(jìn)入市場(chǎng),自由轉(zhuǎn)讓。

(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等對(duì)土地出讓的核算規(guī)范《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都規(guī)定取得土地使用權(quán)時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn),待土地開發(fā)利用即建造地上建筑物時(shí)再分?jǐn)傆?jì)入在建工程成本。這樣,土地使用權(quán)的價(jià)值最終將轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)購置成本并計(jì)提折舊,開始這一規(guī)范曾因地上建筑物折舊年限與土地使用權(quán)規(guī)定使用年限有較大差異而難于操作,為此財(cái)政部專門規(guī)定在預(yù)計(jì)建筑物凈殘值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于地上建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的因素,作為凈殘值預(yù)留。但隨后2002年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》中規(guī)定,固定資產(chǎn)的各組成部分,如果各自具有不同的使用壽命,從而適用不同的折舊率時(shí),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。地上建筑物與其占用的土地適用不同的折舊率,應(yīng)分別確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn),各自按照其可使用年限計(jì)提折舊。因此,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位,出讓或受讓的土地使用權(quán),應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)的相關(guān)建筑物中單設(shè)明細(xì)項(xiàng)目核算。

二、新準(zhǔn)則下土地使用權(quán)的核算

(一)新準(zhǔn)則下土地使用權(quán)基本規(guī)范《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無形資產(chǎn)》,仍沿襲以往規(guī)定將劃撥土地作為固定資產(chǎn)核算,將出讓土地作為無形資產(chǎn)核算的規(guī)定。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有直接提到土地使用權(quán)核算,但該準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)其規(guī)范如下:(1)企業(yè)取得土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn),但改變其用途、用于出租或增值目的時(shí),應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。(2)在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),土地使用權(quán)與地上建筑物應(yīng)分別進(jìn)行攤銷和提取折舊,但土地用于房地產(chǎn)開發(fā)時(shí),其價(jià)值應(yīng)計(jì)入所建造房屋的建筑成本。企業(yè)外購的房屋等支付的價(jià)款,應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)?難以分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。

從上述規(guī)定可知:(1)企業(yè)有償取得的土地使用權(quán)(出讓土地),正常情況應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn),只有在用于出租或自己未使用而用于增值目的時(shí),才應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。(2)在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物,土地使用權(quán)價(jià)值無須分?jǐn)偟降厣辖ㄔ煳锏墓こ坛杀局?應(yīng)仍作為無形資產(chǎn)核算,并與地上建筑物分別計(jì)提攤銷和折舊。(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關(guān)的土地使用權(quán)價(jià)值,應(yīng)當(dāng)計(jì)入建造房屋建筑物的成本。(4)企業(yè)外購房屋建筑物,將地上建筑物與土地使用權(quán)合并作價(jià)的,應(yīng)當(dāng)將總價(jià)款在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;只有在難于分配的情況下,才能全部作為固定資產(chǎn)核算。

將外購房地產(chǎn)價(jià)款在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配,筆者認(rèn)為應(yīng)采用“建筑物先行確認(rèn)法”處理。即按照同類建筑物正常造價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi),再加上適當(dāng)銷售利潤,作為地上建筑物入賬價(jià)值,再以總購入價(jià)減去地上建筑物價(jià)值后的余額,確認(rèn)為土地使用權(quán)的入賬價(jià)值。將總購入價(jià)統(tǒng)一確認(rèn)為固定資產(chǎn)原價(jià)的方法,容易導(dǎo)致房產(chǎn)稅的稅負(fù)不合理,筆者認(rèn)為應(yīng)避免使用。

(二)新準(zhǔn)則下土地使用權(quán)攤銷對(duì)于將土地使用權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)入建筑物的做法,實(shí)踐中也有不少企業(yè)因擔(dān)心加大房產(chǎn)稅稅負(fù)而沒有采用;但如果仍將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算,又會(huì)導(dǎo)致管理費(fèi)用加大而產(chǎn)品成本減少,致使產(chǎn)品成本計(jì)量不真實(shí)。因?yàn)樾聹?zhǔn)則以前的各類會(huì)計(jì)制度,幾乎一致規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用。有鑒于此,在原制度基礎(chǔ)上堅(jiān)持將土地使用權(quán)作無形資產(chǎn)核算,仍存在較大缺陷。新準(zhǔn)則關(guān)于包括土地使用權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定,較好地消除了上述缺陷。準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定,無形資產(chǎn)攤銷一般應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用,但某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的,無形資產(chǎn)的攤銷金額可計(jì)入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)成本。將用于直接生產(chǎn)的廠房占用的土地所計(jì)提的攤銷金額直接計(jì)入產(chǎn)品成本,一方面可保證產(chǎn)品成本的完整性,另一方面也避免了計(jì)入廠房原價(jià)而增加房產(chǎn)稅的可能性。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

[2]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南2006》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。