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企業(yè)破產是指企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆盏氖聦崰顟B(tài)，是依法定程序，由法定組織，依法定職責，以公平清償債權為宗旨，進行的法定償債活動和行為總稱。稅收作為破產企業(yè)的一項特別的債務，現(xiàn)行法規(guī)對此作了特別的規(guī)定，在正確處理國家、企業(yè)和個人三者關系的同時，也集中體現(xiàn)了稅收的基本特征。企業(yè)破產現(xiàn)行的涉稅法規(guī)主要有：2001年5月1日頒布實施的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下稱《征管法》），2002年10月15日頒布實施的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下稱《征管法實施細則》），《中華人民共和國破產法》（適用于國有企業(yè)，以下稱《破產法》），《中華人民共和國民事訴訟法》(適用于非國有法人企業(yè)，以下稱《民訴法》)及其相關司法解釋，以及諸多稅收實體法，如《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》等等。

就目前企業(yè)破產稅務管理情況看，存在的主要問題是：沒有一個完備的、具體的和系統(tǒng)的企業(yè)破產稅務管理規(guī)范，來明確企業(yè)破產過程征、納雙方的權利和義務，指導和約束企業(yè)破產中征、納雙方的行為。從而造成目前稅務機關對企業(yè)破產的全過程不能實施及時、有效的監(jiān)控，導致稅務管理相對滯后；清算期間，責任不明，程序不清，國家稅款仍遭受損失。究其原因：盡管《征管法》增加了稅款優(yōu)先的原則；《征管法實施細則》增加了清算報告制度，但主要還是現(xiàn)行的企業(yè)破產涉稅法規(guī)本身仍存在不夠完善的地方，同時相關法律之間也不能依照稅收的基本特征，做到相互銜接和慣通一致。

一、對企業(yè)破產申請報告制度的思考

《征管法實施細則》第五十條規(guī)定：“納稅人有解散、撤消、破產情形的，在清算前應當向主管稅務機關報告；未結清稅款的，由其主管稅務機關參加清算?！边@是原《征管法》及其實施細則沒有規(guī)定的，應該說是開了把企業(yè)破產納入稅務管理的立法先河。但從稅務管理及時、有效的內在要求和目前實際征管情況看，至少還要在以下四個方面加以完善：

（一）破產企業(yè)向主管稅務機關申請報告的時限需進一步明確

從《破產法》相關規(guī)定看，從企業(yè)或者企業(yè)債權人提出破產申請到人民法院依法受理，再到人民法院依法宣告企業(yè)破產，成立清算組接管破產企業(yè)開始清算之前，都可以說是清算之前。而這一期間因破產企業(yè)性質、破產的情況不同，最長可達兩年以上；而且在這一期間所發(fā)生的每個法律行為所引發(fā)的法律后果，都會對稅款的清償產生直接或間接的影響。如果籠統(tǒng)地規(guī)定在清算之前向主管稅務機關報告，必將造成稅務管理的滯后和實際征管行為效能的大大降低。因此，必須正確規(guī)定破產企業(yè)向主管稅務機關報告的時限。從人民法院受理企業(yè)破產的法律后果分析：從民事實體上看，一是中斷訴訟時效的進行，二是債務人（破產企業(yè)）對部分債權人的清償無效。從民事程序方面看，對有關債務人（破產企業(yè)）民事訴訟程序分債務人為原告和被告的不同；分已審結未執(zhí)行和尚未審結等不同情況，而引起民事訴訟程序的中止和民事案件管轄權轉移的法律后果。這些法律后果，對稅款的清償次序和稅款得以實際清償?shù)臄?shù)額均有著直接的影響。因此，我認為，應規(guī)定企業(yè)應在人民法院受理破產申請之日起一個合理的時限內，向主管稅務機關申請報告。以便稅務機關對破產企業(yè)實施及時、有效的稅務管理。

（二）破產企業(yè)向主管稅務機關報告的方式的資料需進一步明確

從進一步明晰稅務機關和破產企業(yè)在破產稅務管理的權利、義務和對破產企業(yè)正確行使稅務管理權的信息需求，以及進一步規(guī)范企業(yè)破產稅務管理工作規(guī)程的角度出發(fā)，必須具體明確：（1）破產企業(yè)應采用書面形式向主管稅務機關報告。（2）報送資料至少應包括：A、人民法院受理破產申請的裁定書，B、破產企業(yè)受理日企業(yè)財務會計報表、債權債務清冊、企業(yè)資產清冊。C、受理日之前企業(yè)欠稅明細表，說明欠稅日期、成因和清償情況。D、企業(yè)欠稅期前、期中、期后企業(yè)用財產但保舉債情況。對于人民法院宣告破產的，還應規(guī)定在破產宣告日之后的合理時限內向主管稅務機關提供（1）人民法院破產宣告裁定書。（2）破產宣告日破產企業(yè)資產和債權債務清冊以及財務會計報表。以便稅務機關及時掌握破產企業(yè)的基本信息和破產動態(tài)，依法實施有效的稅務管理。

（三）對破產企業(yè)的清算應由稅務師事務所參加清算

人民法院對依法宣告破產的企業(yè)，應于破產宣告之日起15日內成立清算組，接管破產企業(yè)，開始破產清算。清算組是人民法院破產宣告后，由人民法院依法成立的負責破產財產保管、清理、估價、處理及分配的專門機構。但這并不能改變破產企業(yè)作為納稅人的地位。清算組只能對破產企業(yè)的涉稅事項，代表破產企業(yè)在依法享有相應的權利的同時，履行納稅人的納稅義務。而且根據(jù)《破產法》規(guī)定的清算組職責看，其中相當部份的職責也不宜由稅務機關直接履行。因此，稅務機關參加清算，將不利于維護破產企業(yè)作為納稅人應享有的涉稅權利，也不利于稅務機關正確行使稅收執(zhí)法權。注冊稅務師事務所是近幾年來適應經(jīng)濟全球化和進一步規(guī)范稅收征管秩序，推進依法治稅進程的需要，而出現(xiàn)的社會中介服務機構。它和律師、會計師事務所一樣，遵循獨立、公正、依法合理的原則，有償服務于委托人。并依法接受稅務機關的監(jiān)督、管理。通過這幾年的實踐證明，它在促進依法治稅，完善稅收管理監(jiān)督制約機制，增強納稅人自覺納稅意識保護納稅人合法權益等方面起著積極的作用。因此我認為，不論破產企業(yè)破產宣告時有無欠稅，均應規(guī)定由稅務師事務所參加清算，負責破產企業(yè)涉稅事項的處理，這樣必將在維護破產企業(yè)稅收合法權宜，保護債權人利益，進一步促進稅務機關依法行政和規(guī)范破產企業(yè)稅務管理制度上有新的突破。

（四）清算分配方案在報人民法院裁定之前應規(guī)定必須報經(jīng)稅務機關審查

根據(jù)《破產法》的規(guī)定，制定清算分配方案是清算組的法定職責，清算組制定的清算方案經(jīng)債權人會議討論，并報人民法院裁定后，才具有法律效力。從目前對破產企業(yè)稅務管理的操作程序看，稅務機關在破產企業(yè)辦理注銷稅務登記時，才進行稅收檢查等相關稅收管理工作，往往是發(fā)現(xiàn)稅收問題無法處理，應納稅款也無法追補入庫。因為注銷稅務登記是破產企業(yè)清算組在破產終結之前的后期工作，在這之前，企業(yè)的破產財產已按人民法院裁定的分配方案分配完結，一般都所剩無幾了。因此。規(guī)定在清算方案報人民法院裁定之前，報經(jīng)主管稅務機關審查，一是能保證稅務機關及時、正確行使稅收執(zhí)法權，確保國家稅款不流失。二是對清算組工作進行必要監(jiān)督的需要。三是進一步規(guī)范破產企業(yè)稅務管理制度的需要。四是保證人民法院依法正確裁判的需要。

二、對破產財產清償稅款次序的思考

《破產法》第二十八條規(guī)定：“破產財產由下列財產構成：“……已作為擔保物的財產不屬于破產財產，擔保物的價款超過其所擔保的債務數(shù)額的，超過部份屬于破產財產?！薄镀飘a法》第三十二條又規(guī)定：“破產宣告前成立的有財產擔保的債權，債權人享有就該擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，有財產擔保的債權，其數(shù)額超過擔保物價款的未受清償?shù)牟糠荩鳛槠飘a債權，依照破產程序受償?！睂τ谄飘a財產的清償順序，《破產法》第三十七條規(guī)定：“……破產財產優(yōu)先撥付破產費用后，按照下列順序清償：（一）破產企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用（二）破產企業(yè)所欠稅款（三）破產債權?！睹裨V法》第十九章對破產財產清償順序也作了相同的規(guī)定。按此規(guī)定，如果破產企業(yè)破產宣告前有欠稅，則無論此欠稅是發(fā)生在有財產擔保的債權之前，還是之后，只要有財產擔保的債權人不放棄優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，清償稅款的次序一律在有財產擔保的債權之后。而《征管法》第四十五條規(guī)定：“……納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應優(yōu)先于抵押、質押、留置權的執(zhí)行?！焙苊黠@，《破產法》、《民訴法》和《征管法》對發(fā)生在有財產擔保的債權之前的欠稅，在清償次序上規(guī)定正好相反?！镀飘a法》以及《民訴法》關于企業(yè)法人破產還債的規(guī)定可以說是我國民事法律體系中的特別法，但是《征管法》也是調整法定稅種稅收征收管理及其關系的特定的程序法。而在破產財產清償順序上應適用那部法律，目前尚未明確。但是，從現(xiàn)行《征管法》的立法目以及《征管法》第四十六條的規(guī)定：“納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關欠稅情況?！眮砜矗骸墩鞴芊ā穼η范愒谙鹊钠髽I(yè)抵押權人、質權人進行了充分的提醒，其目的只有一個就是：欠稅在先，欠稅優(yōu)先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。因此，我認為應該在相關的司法解釋中明確以下內容：破產企業(yè)在破產宣告之前有欠稅的，而且欠稅發(fā)生在有財產擔保的債權之前；則不論該債權人是否放棄優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，該擔保財產一律視破產財產；該債權一律視為破產債權，再按《破產法》第三十七條的規(guī)定予以清償。如果破產企業(yè)的欠稅發(fā)生在有財產擔保的債權之后，則仍按《破產法》的有關規(guī)定執(zhí)行。只有這樣，才能充分、徹底地體現(xiàn)稅收這一不同于一般債務的強制性、固定性和無償性的基本特征。才能真正貫徹執(zhí)行好現(xiàn)行的《征管法》，不斷提高全社會依法納稅的意識。

三、對破產企業(yè)稅務管理法律責任的思考

現(xiàn)行的《征管法》及其實施細則對違反《征管法實施細則》第五十條規(guī)定的企業(yè)破產報告制度的行為，未具體明確應負的法律責任。如果對違反法律的行為，不能準確落實法律責任，則任何法律都將是一紙空文。因此，具體明確企業(yè)破產中稅務管理的法律責任是進一步規(guī)范企業(yè)破產中稅務管理的重要保證。根據(jù)企業(yè)破產的不同情況，可分為兩個責任段，第一個責任段是在人民法院宣告企業(yè)破產，組成清算組接管破產企業(yè)之前，在此期間，責任主體一方是主管稅務機關，另一方是破產企業(yè)和破產企業(yè)的法定代表人以及相關的責任人員。第二個責任段是從清算組接管破產企業(yè)開始到破產終結。在此期間，責任主體一方仍是主管稅務機關，另一方則是破產企業(yè)和清算組以及相關的責任人員。根據(jù)《破產法》有關規(guī)定，行政、司法機關對破產企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關費用不屬于破產債權。因此，為了切實維護稅法的嚴肅性，對破產企業(yè)在破產程序中違反稅務管理的行為，應規(guī)定直接追究相關責任人員（包括主管稅務機關及其工作人員）的法律責任，依法給予一定的罰款、罰金和行政處分以及其他處罰，觸犯刑律的，依法追究刑事責任。