[摘要]關(guān)聯(lián)企業(yè)在定義上可表述為：企業(yè)之間為了達到特定的經(jīng)濟目的而通過特定手段所形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律型態(tài)表現(xiàn)為控制企業(yè)與從屬企業(yè)的構(gòu)成；其聯(lián)系紐帶主要表現(xiàn)為資本參與和合同維系方式；其外部形式典型地表現(xiàn)為企業(yè)集團、康采恩、跨國公司以及其他諸如托拉斯、卡特爾、辛迪加等企業(yè)集中形式。

[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)企業(yè)控制企業(yè)從屬企業(yè)

一、對關(guān)聯(lián)企業(yè)的初步界定

在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一種日趨重要的經(jīng)濟現(xiàn)象；另一方面，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現(xiàn)象。事實上，在西方，一些國家的法律已經(jīng)在嘗試對這一現(xiàn)象做出反應(yīng)，盡管也許還不成熟。在英美國家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”

（companysystems）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliatedcompanies）這樣的術(shù)語已經(jīng)開始在使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對緊密的聯(lián)系①.在歐洲，如歐共體或法國，其法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團”（groupedesociete），同樣缺乏對這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的②。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義③.其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（Konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（VerbundeneUnternehmn）-一個表示對若干法律上獨立的企業(yè)進行集中管理的術(shù)語④。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)指法律上獨立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實質(zhì)上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權(quán)，并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴重影響該公司的財務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當按照證券交易所的規(guī)定向政府報送財務(wù)報表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財務(wù)報表報送公司是關(guān)聯(lián)公司時，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱①.

近年以來，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅，越來越受到中國政府的關(guān)注和重視，國家通過反避稅立法，完善工作機制，重視基礎(chǔ)信息建設(shè)，強化國內(nèi)聯(lián)查和國際合作，配備充足的專職人員等方式，初步建立了比較完善的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理機制。企業(yè)管理層全面了解國家有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅的稅法規(guī)定，對降低企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)之稅務(wù)風(fēng)險，促進企業(yè)合法經(jīng)營十分有益。

一、反避稅立法歷史

早在1991年，國家就開始關(guān)注到轉(zhuǎn)讓定價的反避稅立法工作，1991年出臺的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?！?/p>

1992年，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》，1993年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法》將反避稅的范圍從外商投資企業(yè)和外國企業(yè)擴大到內(nèi)資企業(yè)。

1998年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，首次提出以預(yù)定價方式解決轉(zhuǎn)讓定價的問題。2002年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第51條至第56條對關(guān)聯(lián)企業(yè)、預(yù)約定價、計稅收入額或者所得額的調(diào)整等作了全面闡述。

2004年6月9日國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強反避稅工作的通知》，對進一步貫徹《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》作了部署。同年10月22日，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》有關(guān)條款的規(guī)定，對《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的相關(guān)條款以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)審計、調(diào)查和稅收調(diào)整工作程序底稿》的相關(guān)表書進行了初步修訂，并以《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》的形式頒布實施。中國政府在不到半年的時間內(nèi)，連續(xù)關(guān)于企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅的等法律法規(guī)，其加強完善反避稅工作的決心可見一斑。

近年以來，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅，越來越受到中國政府的關(guān)注和重視，國家通過反避稅立法，完善工作機制，重視基礎(chǔ)信息建設(shè)，強化國內(nèi)聯(lián)查和國際合作，配備充足的專職人員等方式，初步建立了比較完善的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理機制。企業(yè)管理層全面了解國家有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅的稅法規(guī)定，對降低企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)之稅務(wù)風(fēng)險，促進企業(yè)合法經(jīng)營十分有益。

一、反避稅立法歷史

早在1991年，國家就開始關(guān)注到轉(zhuǎn)讓定價的反避稅立法工作，1991年出臺的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?！?/p>

1992年，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》，1993年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法》將反避稅的范圍從外商投資企業(yè)和外國企業(yè)擴大到內(nèi)資企業(yè)。

1998年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，首次提出以預(yù)定價方式解決轉(zhuǎn)讓定價的問題。2002年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第51條至第56條對關(guān)聯(lián)企業(yè)、預(yù)約定價、計稅收入額或者所得額的調(diào)整等作了全面闡述。

2004年6月9日國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強反避稅工作的通知》，對進一步貫徹《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》作了部署。同年10月22日，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》有關(guān)條款的規(guī)定，對《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的相關(guān)條款以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)審計、調(diào)查和稅收調(diào)整工作程序底稿》的相關(guān)表書進行了初步修訂，并以《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》的形式頒布實施。中國政府在不到半年的時間內(nèi)，連續(xù)關(guān)于企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價和反避稅的等法律法規(guī)，其加強完善反避稅工作的決心可見一斑。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)交易的界定

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)

2003年中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會頒布的《商業(yè)銀行集團客戶授信業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》第三條指出，集團客戶是指具有以下特征的商業(yè)銀行的企事業(yè)法人授信對象：

（1）在股權(quán)上或者經(jīng)營決策上直接或間接控制其他企事業(yè)法人或被其他企事業(yè)法人控制的。

（2）共同被第三方企事業(yè)法人所控制的。

（3）主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員（包括三代以內(nèi)直系親屬關(guān)系和二代以內(nèi)旁系親屬關(guān)系）共同直接控制或間接控制的。

一、強化企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計的必要性

企業(yè)集團為了在市場活動中取得竟爭和戰(zhàn)略優(yōu)勢，以及達到擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模或控制其他企業(yè)的目的，往往會通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，或通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場、供產(chǎn)銷一體化等渠道進行合作經(jīng)營或合資經(jīng)營。因而形成母子公司間，或受同一母公司控制的多家子公司之間，以及參與合作或合營的各方之間等關(guān)聯(lián)關(guān)系。對關(guān)聯(lián)關(guān)系的界定，會計準則中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系強調(diào)的是一方對另一方財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)的控制與重大影響的關(guān)系，它首先突出的是企業(yè)權(quán)力構(gòu)架中的核心——財務(wù)管理權(quán)。[1]在企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制或施加重大影響，因而此種交易往往是建立在非公平合理的基礎(chǔ)上的。

國內(nèi)外理論界普遍認為關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)是一種中性的經(jīng)濟范疇，是一種合法的商業(yè)交易行為，它既不是純粹的市場交易，也不屬于企業(yè)內(nèi)部交易。與一般的市場行為一樣，關(guān)聯(lián)交易受到法律的保護，沒有哪個國家的現(xiàn)行法律規(guī)定不允許進行關(guān)聯(lián)交易。但它又有別于一般市場交易的交易行為，其特殊性在于交易過程缺乏公平-競爭的市場環(huán)境以及交易主體之間存在某種程度的、甚至是相當復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易雙方往往會從各自的利益出發(fā)，一般不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種交易是交易雙方在相互了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，是一種公平、公允的交易。而關(guān)聯(lián)交易由于缺乏公平競爭的市場環(huán)境，關(guān)聯(lián)方之間為了達到某種特定目的，可能不按照公平的市場競爭規(guī)則，而是運用手中的控制權(quán)或重大影響力，使交易建立在非公允交易的基礎(chǔ)上。關(guān)聯(lián)交易的客觀性與不可避免性并不代表其具有當然的公平性與合法性。相反，此種違反市場交易競爭條件的所謂“交易”是可能滋生不公平交易、欺詐行為和掠奪性行為的。因此關(guān)聯(lián)交易既為各國法律所認可，同時又受到各國法律的嚴格限制。

企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方之間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對另一方施加重大影響。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)交易的交易主體之間存在的控制因素，往往使從屬公司在經(jīng)濟上部分或全部喪失了自主性。企業(yè)集團濫用控制權(quán)導(dǎo)致從屬企業(yè)在經(jīng)濟上喪失獨立性與公司法上完整地承認企業(yè)是獨立的法律主體形成嚴重的沖突。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)交易主要包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、、租賃、提供資金、擔(dān)保和抵押、管理方面的合同、研究或開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議和關(guān)鍵管理人員報酬等。企業(yè)集團間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進行交易時，它與市場經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合，在保障大股東權(quán)益的同時，造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。由于企業(yè)集團相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)滲入，其動機很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系，從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。因此，在企業(yè)集團財務(wù)會計報表審計中，加強對關(guān)聯(lián)方交易的審計是規(guī)避審計風(fēng)險的重要方面。

二、企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險分析

審計風(fēng)險有狹義和廣義之分，前者一般是指審計者所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性；后者是指審計者因?qū)徲嬶L(fēng)險而可能遭受的損失。[2]審計風(fēng)險控制的水平直接關(guān)系到審計質(zhì)量的高低，而審計質(zhì)量的高低又關(guān)系到審計成敗。審計風(fēng)險貫穿于審計過程的始終，有什么樣的審計活動就會有與此相適應(yīng)的審計風(fēng)險。企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險，是指在對企業(yè)集團的關(guān)聯(lián)交易事項進行審計時，審計人員未能察覺出對財務(wù)報告具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露存在重大的錯報漏報，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風(fēng)險表現(xiàn)在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上。

摘要：關(guān)聯(lián)企業(yè)是一個與單一企業(yè)或獨立企業(yè)相對應(yīng)的概念,隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的日益完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的迅速推廣,關(guān)聯(lián)企業(yè)也漸呈迅猛發(fā)展之勢,關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展及關(guān)聯(lián)交易的盛行,給商業(yè)銀行的風(fēng)險管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露》,關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中,一方有能力直接或間接、共同控制另一方,對另一方施加重大影響,或多方同受一方控制的關(guān)系企業(yè)。在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中,集團企業(yè)、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、家族型企業(yè)等都屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的成因較為復(fù)雜,從其運作模式剖析,主要有以下幾方面:一是單個企業(yè)的經(jīng)營范圍受到限制,為適應(yīng)多元化經(jīng)營追求更多利潤而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);二是企業(yè)發(fā)展到一定階段,為擴大市場份額、適應(yīng)市場競爭的需要而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);三是部分外資企業(yè)為享受國家優(yōu)惠政策、規(guī)避稅收而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);四是出于本企業(yè)多頭開戶、融資和擔(dān)保的目的而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);五是為便于企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)撥、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、規(guī)避銀行和稅務(wù)監(jiān)管,達到逃債、逃稅目的甚至實施各種欺詐而成立的關(guān)聯(lián)企業(yè)。對手關(guān)聯(lián)企業(yè)形成的原因應(yīng)該有充分的了解,從信貸管理的角度來講,對上述第四和第五種關(guān)聯(lián)企業(yè),應(yīng)該予以特別關(guān)注。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間必然發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。一般而言,關(guān)聯(lián)交易是指構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項,這種交易既符合市場交易的形式,又具有企業(yè)內(nèi)部交易的性質(zhì),是介于市場交易和企業(yè)內(nèi)部交易之間的交易范疇,由于關(guān)聯(lián)交易往往不是競爭性的,所以具有很微妙的內(nèi)容。

集團內(nèi)成員企業(yè)之間的交易活動可以避免許多信息搜尋、談判簽約等方面的交易費用,同時將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部交易,減少交易過程中的不確定性,降低經(jīng)營風(fēng)險,最終有利于提高集團整體競爭能力,實現(xiàn)利益的最大化。所以,關(guān)聯(lián)交易作為一種市場行為,只要這類交易不損害其他方的利益,就是一種正常的交易行為。但是,有些企業(yè)或個人為了自己的利益,利用其對企業(yè)的控制權(quán)或重大影響力,不按等價有償?shù)脑瓌t進行關(guān)聯(lián)交易,或逃避稅收,或侵害中小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益,給社會帶來負面的影響。這就是不正當關(guān)聯(lián)交易。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸風(fēng)險分析

關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，以及在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系等特征的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)是具有獨立法人人格的企業(yè)之間以資產(chǎn)聯(lián)系紐帶為主要方式而連結(jié)成的聯(lián)合體。關(guān)聯(lián)企業(yè)體系內(nèi)部利益上具有一致性。

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸的主要風(fēng)險

關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸的風(fēng)險主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.信用膨脹的風(fēng)險。從形式上看，一般關(guān)聯(lián)企業(yè)各成員的貸款金額不是很大，但由于其從屬企業(yè)受控制企業(yè)的支配，從屬企業(yè)以自己名義獲取的貸款往往被控制企業(yè)挪作他用，控制企業(yè)通過從屬企業(yè)獲得貸款。如果將關(guān)聯(lián)企業(yè)群體作為一個獨立的整體來看待，則控制企業(yè)貸款量往往大大超過其授信額度，形成該關(guān)聯(lián)企業(yè)整體的信用膨脹。

2.擔(dān)保虛化的風(fēng)險。信貸實踐中，控制企業(yè)令從屬企業(yè)為其貸款擔(dān)?；驗槠渌麖膶倨髽I(yè)貸款擔(dān)保的問題較突出。從屬企業(yè)以自己的名義提供保證擔(dān)保，在形式上是符合法律規(guī)定的。但實質(zhì)上，由于從屬企業(yè)的人力、財力、物力常常被利用作為追求整體關(guān)聯(lián)企業(yè)整體或控制企業(yè)利益的資源和工具，因此從屬企業(yè)往往沒有相應(yīng)的能獨立支配的財產(chǎn)，擔(dān)保虛化，增加了其風(fēng)險程度。

一、基本案情

2017年8月，江山市某事業(yè)單位擬對檢驗試劑、耗材實行集中采購，通過市公共資源交易平臺招標公告，由本單位自行組織招標采購。中標候選人公示期間，招標人收到中標候選人排名第二的企業(yè)（A）的質(zhì)疑件。質(zhì)疑事項為：中標企業(yè)（稱B）與另兩家投標企業(yè)（分別為C和D）存在控股和管理關(guān)系，不符合投標人的資格條件，且涉嫌串通投標。具體內(nèi)容：A根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對外公開信息顯示查詢到：中標企業(yè)B由E全資控股；E公司30%的股份由占C公司95%股份的甲持有，而另70%的股份由占D公司100%股份的H公司持有。B、C、D法定代表人分屬不同的人。為此，質(zhì)疑人提出：H公司對E公司絕對控股，E公司全資控股D，C公司的絕對控股股東是F。從而推定，H最終也控股C和B。前述4家單位利用控股和管理關(guān)系，以不正當競爭手段，互相串通，排擠競爭對手，達到中標目的，損害招標人和其它投標人合法權(quán)益，涉嫌串通投標。為此，質(zhì)疑人A要求根據(jù)《招標投標法》取消中標人的中標資格，并按順序確立它為中標單位。招標人收到質(zhì)疑件后，在規(guī)定時間內(nèi)作出如下答復(fù)：一是最低價中標是本次評標采用的唯一標準。在此評標原則和標準下，質(zhì)疑提出的內(nèi)容事項對最終中標結(jié)果的確定并無實質(zhì)性影響。二是控股、管理關(guān)系待證。質(zhì)疑人提供的書面材料未能標明證據(jù)來源，也未能提供其他經(jīng)法定權(quán)威部門核實確認的相關(guān)證據(jù)鏈，尚無法查證上述事實。若堅持質(zhì)疑，需在收到本答復(fù)起3個工作日內(nèi)進一步補充證據(jù)。質(zhì)疑人收到答復(fù)后，未在規(guī)定時間內(nèi)提出新的異議，也沒有提供新的證據(jù)。

二、案件評析

本案例雖然質(zhì)疑處理看似結(jié)束，但招標人對于質(zhì)疑人的質(zhì)疑問題并未作出一個正面回應(yīng)。B、C、D三家企業(yè)間這種錯綜復(fù)雜的關(guān)系，是否屬于《政府采購法實施條例》第十八條所限制的“存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商”？該案有幾個問題值得探討。一是本案例的法律適用問題；二是直接控股、管理關(guān)系如何認定；三是質(zhì)疑人通過互聯(lián)網(wǎng)查詢到的信息能否作為質(zhì)疑的信息來源；四是對于質(zhì)疑人質(zhì)疑的內(nèi)容，招標人是否有調(diào)查核實的義務(wù)；五是關(guān)于限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標的處理問題。（一）本案例法律適用問題。《政府采購法》第二條明確：本法所稱政府采購，是指各級國家機關(guān)、事業(yè)單位和團體組織，使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。界定政府采購的范圍有四個重要因素：采購主體、資金來源、集中采購目錄和采購限額標準，以及采購標的。本案例中采購主體為某事業(yè)單位；使用的是財政資金；檢驗試劑、耗材屬于醫(yī)用耗材，列入浙江省2017年度部門集中采購目錄；檢驗試劑、耗材是貨物。據(jù)此，該招標投標活動符合政府采購的四要素，應(yīng)適用《政府采購法》及實施條例相關(guān)規(guī)定。質(zhì)疑人所依據(jù)的《招標投標法》是錯誤的。招標人也應(yīng)該依據(jù)《政府采購法》及實施條例的相關(guān)規(guī)定進行質(zhì)疑處置。（二）關(guān)聯(lián)供應(yīng)商直接控股、管理關(guān)系如何認定。實踐中，關(guān)聯(lián)關(guān)系的多個供應(yīng)商同時參加同一合同項下的政府采購活動的情況經(jīng)常發(fā)生。關(guān)聯(lián)供應(yīng)商參與同一合同項下的采購活動，容易發(fā)生事先溝通、私下串通等違反政府采購法律法規(guī)的情況。但關(guān)聯(lián)關(guān)系是一個極為寬泛的概念，外延邊界比較模糊，認定很困難。為了提高法律適用的確定性，《招標投標法實施條例》和《政府采購法實施條例》等對此進行了進一步明確?！墩袠送稑朔▽嵤l例》第三十四條：單位負責(zé)人為同一人或者存在控股、管理關(guān)系的不同單位，不得參加同一標段或者未劃分標段的同一招標項目投標。《工程建設(shè)項目貨物招標投標辦法》第三十二條：法定代表人為同一個人的兩個及兩個以上法人，母公司、全資子公司及其控股公司，都不得在同一貨物招標中同時投標?！墩少彿▽嵤l例》第十八條：單位負責(zé)人同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商，不得參加同一合同項下的政府采購活動。根據(jù)《公司法》第217條規(guī)定，控股股東，是指其出資額占有限責(zé)任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)就足已對股東會、股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。根據(jù)《政府采購法》釋義：一般前者稱絕對控股，后者稱相對控股，本條例所稱“控股”，包括絕對控股和相對控股。所謂管理關(guān)系，是指不具有出資持股關(guān)系的其他單位之間存在的管理與被管理關(guān)系。如一些上下級關(guān)系的事業(yè)單位和團體組織。本案例中，B、C、D三家企業(yè)。B由E公司100%控股，法定代表人是b;企業(yè)C的股份構(gòu)成為甲（95%）和乙（5%），法定代表人為c;企業(yè)D由H公司100%控股，法定代表人為d。B、C、D間，法定代表人無重合，各企業(yè)股東構(gòu)成亦無交叉重合。B、C、D均為獨立法人的獨立企業(yè)，相互之間亦不存在管理關(guān)系。所以，B、C、D之間不存在直接控股、管理關(guān)系，不屬于《政府采購法實施條例》第十八條規(guī)定的限制性情形。至于E公司全資控股B公司，H公司全資控股D公司，同時，H公司又絕對控股E公司及甲同時在C公司和E公司中的控股關(guān)系，只能分別說明B公司是E公司的全資子公司；H公司直接控股D公司和E公司。甲作為C公司和E公司的共同股東，即便甲在兩公司中都占有絕對股份，亦不能判定公司C和公司B之間存有直接控股關(guān)系。投標人（供應(yīng)商）之間是否存在直接控股關(guān)系，關(guān)鍵要看控股者是否以自身名義并以投標人（供應(yīng)商）的身份參與投標。如不是，則斷不可能存在“投標人（供應(yīng)商）之間存在控股關(guān)系”的情況，反之則可能。如小五既是公司T的控股股東，小五以個人的名義參與了投標，同時公司T也參加了同一合同項的投標，那是不允許的。供應(yīng)商之間的直接控股和管理關(guān)系，應(yīng)該僅限于共同參與投標的供應(yīng)商之間，通過第三方建立的相互關(guān)聯(lián)或股東交叉關(guān)系，不應(yīng)該被延伸納入。《政府采購法》釋義：本條例所規(guī)定的控股、管理關(guān)系僅限于直接控股、直接管理關(guān)系，而不包括間接的控股或管理關(guān)系。公司實際控制人與公司之間的關(guān)系不屬于本條例所規(guī)定的直接控股關(guān)系?！巴稑巳耍ü?yīng)商）之間存在共同的控股股東”與“投標人（供應(yīng)商）之間存在控股關(guān)系”是不同的概念，后者是其中一者是另一者的股東，而前者則無這層關(guān)系。綜上所述，判定供應(yīng)商之間是否存在直接控股和管理關(guān)系，可以分二個層次剖析：首先是否存在控股、管理關(guān)系。其次是這種控股、管理關(guān)系是否具有直接性。控股包括絕對控股和相對控股。絕對控股是指資本總額占有限責(zé)任公司出資總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東。相對控股是指出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)已足已對股東會、股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。直接性是單純指供應(yīng)商之間，如果供應(yīng)商之間需要通過第三方才能建立控股或管理關(guān)系的，不應(yīng)該被納入。尤其要避免將投標人（供應(yīng)商）之間存在共同的控股股東等同于投標人（供應(yīng)商）存在控股關(guān)系。（三）質(zhì)疑人能否僅以互聯(lián)網(wǎng)查詢到的信息作為質(zhì)疑內(nèi)容。質(zhì)疑人在質(zhì)疑信中稱：根據(jù)公開信息顯示。所謂的公開信息，就是質(zhì)疑人通過現(xiàn)有的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)可以直接查詢到的企業(yè)基本信息，如企業(yè)法定代表人，股東組成，股份占比等信息。對于企業(yè)公諸于互聯(lián)網(wǎng)上的基本信息，能否作為質(zhì)疑的信息源？這個問題應(yīng)該區(qū)別對待。首先質(zhì)疑人應(yīng)該注明質(zhì)疑信息的網(wǎng)上直接來源，如通過某某網(wǎng)站某某欄目。其次網(wǎng)站的性質(zhì)。如果是政府主導(dǎo)的官網(wǎng)或來源可靠的信息查詢平臺，前者包括各級公共資源交易官網(wǎng)，后者如目前在查詢企業(yè)基本信息被廣泛使用的天眼查，則應(yīng)被接受。特別隨著信息水平不斷提升，網(wǎng)上內(nèi)容已越來越多被作為管理和監(jiān)督的一種方式。隨著公共資源交易全過程電子化的推行，網(wǎng)上信息必將成為公共資源交易監(jiān)督管理的主要途徑。質(zhì)疑人以互聯(lián)網(wǎng)上查詢到的信息作為信息源只要注明具體出處事實清楚應(yīng)該被接受。（四）對于質(zhì)疑人的質(zhì)疑，招標人是否有調(diào)查核實的義務(wù)。質(zhì)疑是供應(yīng)商的權(quán)利?！墩少彿ā返谖迨l：供應(yīng)商認為采購文件、采購過程和中標、成交結(jié)果使自己的權(quán)益受到損害的，可以在知道或者應(yīng)知其權(quán)益受到損害之日起七個工作日內(nèi)，以書面形式向采購人提出質(zhì)疑。但供應(yīng)商提出質(zhì)疑是有限質(zhì)疑，必須符合相關(guān)要求。《政府采購法實施條例》第五十五條：供應(yīng)商質(zhì)疑、投訴應(yīng)當有明確的請求和必要的證明材料。對于有明確來源的網(wǎng)上信息可以成為質(zhì)疑或投訴的合法信息來源。招標人和行政監(jiān)督部門有義務(wù)對質(zhì)疑投訴人提出的事實進行調(diào)查核實。（五）關(guān)于限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標的處理問題。違反前文所述《政府采購法實施條例》第十八條和《招標投標法實施條例》第三十四條規(guī)定的，相關(guān)投標均無效?！墩少彿▽嵤l例》僅對限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標作出禁止性規(guī)定，無任何處罰性條款。而《招標投標法實施條例》與《政府采購實施條例》相比，尚作出相關(guān)投標無效的規(guī)定。但這款規(guī)定，僅適用于評標階段或合同尚未履行的情況。如果合同已經(jīng)履行或履行完畢的，盡管限制性投標企業(yè)有違法行為，可能影響中標結(jié)果，但如果項目合同已履行完畢，且采購單位已驗收合格，并未給采購單位或者其他供應(yīng)商造成損失，也就未涉及相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)損失賠償責(zé)任問題。僅有禁止性規(guī)定，而缺乏相應(yīng)的處罰性條款，遵照“法無授權(quán)不可為”的原則，相關(guān)行政監(jiān)管部門在缺乏相應(yīng)處罰法律依據(jù)的前提下，不能對違反相關(guān)規(guī)定的投標人作出行政處罰處理決定。

三、綜合本案意見

（一）明確相關(guān)條例規(guī)定的控股或管理關(guān)系。對于限制性投標的關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定一定要嚴格遵守《政府采購法實施條例》《招標投標法實施條例》等所規(guī)定的，單位負責(zé)人或法定代表人為同一人，或者存在直接控股或管理關(guān)系的不同供應(yīng)商或不同單位，不宜對控股或管理關(guān)系做外延性拓展。參與共同投標的供應(yīng)商，即便公司實際控制人或股東構(gòu)成有重疊，或者在公司高層（除法定代表人或負責(zé)人外）任職有重疊，亦不屬于上述兩條例所限制的范圍之內(nèi)。（二）對于串通投標的認定不能想當然。本案例中，B、C、D三家公司通過E確實存在不同程度的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但不能想當然地認為這三家公司就有串標行為。串標的認定，要嚴格按法律、法規(guī)的規(guī)定，根據(jù)投標人的具體行為確定。如供應(yīng)商之間有協(xié)商報價、技術(shù)方案等投標文件或者響應(yīng)文件的實質(zhì)性內(nèi)容等。（三）通過完善政府采購招標文件編制，增加對投標供應(yīng)商的約束力。《政府采購法實施條例》只是規(guī)定單位負責(zé)人為同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商，不得參加同一合同項下的政府采購活動。對于如果違反了規(guī)定該如何處置只字未提。為此，在政府采購的招標文件中，可以補充約定。如，在招標文件中明確規(guī)定：“本項目不接受單位負責(zé)人為同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商同時投標，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，則所有關(guān)聯(lián)關(guān)系的供應(yīng)商投標均無效”。

編者按：本文主要從基本緣起：會計歷史性變革；新舊債務(wù)重組準則變化：比較與啟示進行論述。其中，主要包括：我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化的需要、新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎、相關(guān)公允價值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性、債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方的會計處理、舊準則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和稅費之和的差額、舊準則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認為資本公積、債權(quán)人會計處理、舊準則中債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值等，具體請詳見。

摘要：文章首先介紹了新《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》產(chǎn)生的時代背景，在此基礎(chǔ)上對新舊債務(wù)重組準則進行了比較分析。具體包括債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和債務(wù)重組會計處理三個方面。研究表明，債務(wù)重組準則變遷的突出特征是公允價值的引入，實質(zhì)就是國際趨同。新債務(wù)重組準則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人這個“漏洞”的同時，仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。文章建議注冊會計師在審查時，尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組準則變遷比較啟示

一、基本緣起：會計歷史性變革

2006年2月15日，財政部了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化的需要。這39項企業(yè)會計準則的正式，標志著我國已初步完成企業(yè)會計準則體系的制定任務(wù)，成為我國會計發(fā)展史上一個新的重要的里程碑。這也標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系的建立，其突出特征就是公允價值的引入。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。相對于國際會計準則來說，新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎。公允價值會計研究，對于財務(wù)會計模式的改進和改革將具有深遠的意義。公允價值會計代表了財務(wù)會計的發(fā)展方向，它將起到連接財務(wù)會計過去與未來的橋梁作用。新會計準則引入的公允價值計量，更強調(diào)反映經(jīng)濟實質(zhì)，更注重信息披露。采用公允價值來計量資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益和損失才最接近現(xiàn)實，向投資者提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實、最有用的。由于公允價值也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。我國會計準則對公允價值的引入是比較謹慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場經(jīng)濟競爭如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達成和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保障債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法，債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規(guī)范債務(wù)重組的確認、計量和相關(guān)信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下稱“新債務(wù)重組準則”）。

二、新舊債務(wù)重組準則變化：比較與啟示

【論文關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價管理難題對策

【論文摘要】關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的一個主要方式，不僅在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，而且在內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)中也大量存在，給我國地方稅收管理帶來很大困難。本文從關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定，轉(zhuǎn)讓定價的動機、方式、模型和危害等方面分析關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價給地方稅收管理帶來困難，并提出相應(yīng)的對策。

轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互之間銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價格和提供貸款的利息而制定的。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，東部沿海地區(qū)積累了大量的資本和經(jīng)營經(jīng)驗，投資呈現(xiàn)多地域化和多形式化。大量的內(nèi)資關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)運而生，它們利用各地區(qū)稅收政策的差異，制定轉(zhuǎn)讓價格來避稅，降低整體稅負，給地方稅收管理帶來很大難題。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定

關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定是轉(zhuǎn)讓定價稅制的起點?！堵?lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》都把管理、控制和資本作為認定關(guān)聯(lián)企業(yè)的依據(jù)。在這兩個范本的基礎(chǔ)上，各國又結(jié)合自己的實際情況，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定做出了具體規(guī)定。

(一)我國的《公司法》未列有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的條款。而《征管法》、《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：1.在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系;2.直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;3.其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系?！薄蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對此作了進一步說明：“1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達25%或以上者;2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25%或以上的;3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的;4.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的;5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利(包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等)才能正常進行的;6，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的;7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制的;8.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等?！苯陙?，從福建省地稅局稽查部門房地產(chǎn)行業(yè)等涉嫌避稅案件稽查可以看出，一些企業(yè)就是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)開展避稅活動。